0,00₺

Sepetinizde ürün bulunmuyor.

Serbest Meslek Erbablarınıın Mesleki Zorunlu ve İhtiyari Eğitimleri İle Mesleki Sorumluluk Sigortalarına Ödedikleri Bedellerin Vergi Yasaları Karşısındaki Durumu

Yazar: Ahmet EROL*

Yaklaşım / Nisan 2022 / Sayı: 352

I- GİRİŞ

İçinde bulunduğumuz yüzyıl bilgi çağıdır. Bilgi, önceki yüzyılda olduğu gibi zaman içinde değişen bir unsur olmaktan çıkmış, anlık ve geometrik siber hızla değişen bir yapı kazanmıştır. Bireylerin değişen bilgiye yetişmeleri ancak kendilerini sürekli ve devingen biçimde yenilemeleri ile olanaklı duruma gelmiştir. Özellikle sermayeden ziyade mesleki bilgi ve becerileri ile kazanç elde eden doktor, avukat, mali müşavir, yeminli mali müşavir, denetçi, öğretimüyesi, eğitimci vb. serbest meslek erbabının sağlıklı, sorunsuz ve güvenilir biçimde mesleklerini sürdürmeleri ancak bilgilerini sürekli güncel tutmaları ile olanaklıdır. Kendisini sürekli yenilemeyen bir doktor, saliseler içinde siber hızda değişen ve artan bilgi yığınlarının altında kalarak ya mesleği bırakır ya da eksik veya eski bilgi nedeniyle istemeden de olsa işleyeceği mesleki kusur ile hastalarına zarar vermek suretiyle yargılanır duruma gelir. Aynı şey diğer tüm serbest meslek dalları için de geçerlidir. İşte bu zorunluluklar nedeniyle bilgisini sürekli biçimde güncel tutmak isteyen serbest meslek erbabının gerek mesleki hukuki düzenlemelerin zorunlulukları ile gerekse gönüllü olarak çeşitli bilgi güncelleme eğitimlerine katılmaları ve/veya mesleklerini yaparken ortaya çıkabilecek risklere karşı kendilerini mesleki yönden sigortalamaları karşılığı ödedikleri parasal tutarların mesleki kazançlarının tespitinde gider olarak muhasebe kayıtlarına dahil edip edemeyecekleri yazımızda ele alınacak ve tartışılacaktır.

“Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.” (GVK Md. 66/1.). Mutadlık hem devamlılık hem de bir kişinin geçimini yaptığı meslekten sağlamasını bir arada ifade eden bir kavramdır. “Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” (GVK Md. 65/2.) “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” (GVK Md. 65/1.)

Serbest meslek faaliyetini kendi adına yapan kişi serbest meslek erbabıdır. Doktor, diş hekimi, psikolog, avukat, mali müşavir, yeminli mali müşavir, ressam, heykeltraş, şarkıcı, müzisyen vb. günlük yaşantıda karşılaştığımız en yaygın serbest mesleklerdir. Bu mesleklerin çoğu verilen hizmetin özelliği gereği doğrudan insan yaşamına eylemli ve/veya hukuki olarak etkide bulunurlar. Dolayısıyla bu kapsamda verilen hizmetlerin bilimsel, hukuki ve eylemli olarak doğru ve güncel olmaları yaşamsal önemdedir. Örneğin bir kalp doktorunun okuldan mezun olduğu günden sonraki dönemde gelişen ve değişen bilgilerden habersiz biçimde hizmetini sürdürmesi, ona başvuran hastaları yönünden yarar yerine zarar verici ya da boş (terk edilmiş) tedavilerle zaman yitimine yol açıcı olabilir. Günümüzde hemen her alanda bilgi üretimi siber hızda değişim, gelişim ve artış göstermektedir. Mesleğini güncel ve en yeni bilgilerle yapmak isteyen insanların işi gerçekten artık hiç de kolay değildir. Sürekli değişim için de olan bilgi yığınlarının altından kalkmak, onların içinden en doğru ve işe yarayan bilgileri ayıklayıp öğrenmek, doğru bilgiye tam ve zamanında erilmek gerçekten hem zor hem de ciddi maliyettir. Kendisini sürekli güncel kılmak isteyen meslek mensuplarının işi artık hiç kolay değildir. Bu zorluk, hem yeni bilgilere erişim, onları öğrenip özümseme ve uygulama hem de bunların maliyetlerini karşılamayı birlikte içermektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işler” serbest meslek faaliyeti olarak tanımlansa da, günümüzde serbest meslek faaliyetini etkili, verimli ve yararlı biçimde yapmak için çok ciddi sermayeyi gerektiren bilgi yatırımları yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Aslında hemen her serbest meslek erbabı, büyük beşeri sermaye depolanmış bir varlık niteliğindedir. Örneğin günümüzde dünya çapında tanınırlığı olan bir tıp fakültesinde tıp eğitimi alınması adeta orta karar bir şirketin sermayesinden bile daha fazlaya mal olmaktadır. Dolayısıyla GVK’da sermayeden ziyade denilse de günümüzde özellikle bazı serbest mesleklerin eğitimi çok ciddi parasal tutarları gerektirmektedir. Eş bir söyleyişle, bazı serbest meslek mensuplarına (doktor, diş hekimi vb.) depolanmış sermaye beşeri anlamda gizil sermayedir ve aslında bunun üzerinden bu meslek mensuplarının amortisman ayırmaları ve hatta yeniden değerleme yapmaları gerekir. Bu hususlar henüz Türk Vergi Hukuku’nda yer almamış olsa da bunun yapılacak ilk vergi yenileştirmesi sırasında gündeme alınması kaçınılmazdır.

Serbest meslek erbabının okuldan mezun olup yapacakları mesleğin gereken staj, ihtisas vb. gibi eğitim ve sınavlarını tamamladıktan sonra faaliyetlerine başlamalarından sonra zaman zaman mesleki bilgilerini güncellemeleri gerek yaşamsal ve gerekse hukuki yönden önemlidir. Güncellenmemiş bilgiyle hizmet veren doktor hastasını ameliyat masasında, avukat da müvekkilini idam sehpası ya da kodeste bırakır. İşte bu tür olumsuz ve hukuki yönden cezai sonuçlarla karşılaşmamak, mesleğini etkili ve yararlı biçimde sürdürmek isteyen serbest meslek erbabının mesleki bilgilerini sürekli biçimde güncellemeleri gerekir. Bunun için de bedelli veya bedelsiz yapılan çeşitli mesleki eğitimlere, toplantılara ve kongrelere katılınır. Ayrıca mesleki yönden çeşitli kusurlara karşı da meslek mensuplarının kendilerini maddi ve hukuki yönden güvenceye almak için mesleki sigortalar yaptırılır. Gerek bilgi güncelleme eğitimlerine ve gerekse mesleki sigortalara belirli bir parasal tutar ödenir. İşte bu tutarların elde edilecek mesleki kazancın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı aşağıda analiz edilecektir.

II- KONUNUN ANALİZ VE DEĞERTLENDİRMESİ

A- GVK YÖNÜNDEN

Serbest meslek faaliyetinin sürdürülmesi için gerekli olan eğitimler ve mesleki bilginin güncellenmesi eğitimleri genel anlamda ikiye ayırabiliriz. Bunlar:

– Mesleki mevzuatlarından kaynaklanan zorunlu mesleki eğitimler

– Serbest meslek erbabının kendi isteğiyle aldığı mesleki eğitimler

GVK’nın serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderleri hükme bağlayan 68. Maddesi uyarınca, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin hasılattan indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Serbest meslek faaliyeti olarak yapılan mesleklerin önemlice bir bölümüne yönelik hukuki düzenlemelerde mesleğin yapılması ve/veya faaliyet ruhsatının devamı için gerekli (zorunlu) eğitim tanımlaması yapılmamıştır. Örneğin; serbest meslek faaliyetleri içinde doğrudan insan ve hayvan sağlığını yakından ilgilendiren doktorluk, diş hekimliği, veterinerlik, eczacılık gibi mesleklerin icrasında faaliyet sırasında belirli aralarla mesleki eğitim alınmasını zorunlu kılan pek bir düzenleme söz konusu değildir. Ancak 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun “Mesleki Geliştirme Eğitimi” başlıklı 44. maddesinde, “Meslek mensuplarının, mesleki faaliyetlerini fiilen devam ettirmeleri için Birlik ve odalar tarafından düzenlenecek mesleki geliştirme ve eğitim seminerlerine katılmaları zorunludur. Meslek içi eğitimle ilgili konular, eğitim programları ve süreleri ile diğer hususlara ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir.” hükmüne yer verilmiştir.

Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Sürekli Mesleki Geliştirme Eğitimi Yönetmeliği’nin; 4. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, mesleki geliştirme eğitimi, meslek mensuplarının yeteneklerini geliştiren, koruyan ve yetkin bir şekilde görev yapmalarına olanak sağlayan; planlı, programlı, doğrulanabilir ve ölçülebilir öğrenme faaliyetleri olarak tanımlanmış; 5. maddesinde sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarının amaçlarına; 8. maddesinde de sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarının neler olduğuna yönelik açıklamalar düzenlenmiştir.

Anılan Yönetmeliğin, “Sürekli Mesleki Geliştirme Eğitim Programlarına Katılım” başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasında, tüm meslek mensuplarının, meslek ruhsatlarını edindikleri yılı takip eden yılın ilk gününden başlayarak, meslekle ilişiklerinin kesildiği güne kadar sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarına düzenli olarak katılımının zorunlu olduğu, “Yaptırım” başlıklı 10. maddesinde, sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarına katılmayan meslek mensupları hakkında Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği esaslarının uygulanacağı, katılım zorunluluğu yerine getirilinceye kadar çalışanlar listesine kayıtlı meslek mensuplarının büro tescil belgeleri vize edilmeyeceği, çalışanlar listesi kayıt ve faaliyet belgesi alma taleplerinin yerine getirilemeyeceği esası benimsenmiştir.

Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin “Sürekli Eğitim” başlıklı 25. maddesinde, denetçilerin, etik kurallara uygun ve yüksek kalitede hizmet sunabilmeleri amacıyla, sahip oldukları mesleki bilgi ve becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasını ve geliştirilmesini hedefleyen sürekli eğitime tabi tutulacakları, sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen denetçilerin, bu yükümlülüklerini yerine getirene kadar denetim yapamayacakları ve denetim ekiplerinde görevlendirilemeyecekleri belirtilmiştir.

Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliği’nin; “Eğitim Yükümlülüğünün Başlangıcı” başlıklı 6. maddesinde, eğitim yükümlülüğünün denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlayacağı, “Eğitim Konuları” başlıklı 7. maddesinde, eğitim konularının, temel mesleki konular ve destekleyici konulardan teşekkül edeceği, temel mesleki konuların; muhasebe, denetim, etik kurallar, finans ve kurumsal yönetim konularını kapsadığını karşılığını, destekleyici konuların; mesleki gelişime katkı sağlayacak diğer konular ile kişisel gelişime katkı sağlayacak konuları kapsadığı düzenlemelerine yer verilmiştir.

3568 sayılı Kanun’daki hükme benzer düzenlemelere “zorunlu” diyoruz. Bunun dışındakilere, yani herhangi bir yasal düzenleme ile zorunlu tutulmayan hatta bu konuda herhangi bir düzenleme olmadığı halde meslek mensuplarınca gönüllü olarak alınan mesleki bilgi güncellemesi eğitimlerine ve/veya bu kapsamda katılınan toplantı ve kongrelere de “gönüllü veya ihtiyari mesleki eğitimler” adını veriyoruz.

3568 sayılı Kanun’daki gibi zorunlu veya tıp, veterinerlik, eczacılık ve hukuk (avukat, hukuk müşaviri vb.) alanlarında yasal düzenlemelerden kaynaklanmadan ihtiyaren (gönüllü) olarak alınan eğitimlerin, iştirak edilen kongre ve toplantıların çoğunlukla maddi bir karşılığı söz konusudur.

GVK’nın 68. maddesine göre giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için;

– Kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması,

– Yapılan işin mahiyetine uygun olması,

– İş hacmi ile uyumlu (mütenasip) olması gerekmektedir.

GVK’nın yukarıdaki hükmünden hareketle gerek mesleğin yapılmasına ilişkin hukuki düzenlemeler gereği veya hukuki herhangi bir düzenleme olmamasın rağmen tıp, veterinerlik, eczacılık ve hukuk alanında olduğu gibi meslekle ilgili bilgilerin güncellenmesi, deneyimlerin paylaşılması amacıyla katılınan eğitim, toplantı ve kongrelere ödenen bedeller ve bunlara katılım amacıyla harcanan ulaşım ve konaklama bedelleri, yapılan mesleki faaliyet ile ilgili olması, yapılan işin kapsamına uygunluk göstermesi ve yapılan iş ile mütenasip ölçüde olması koşuluyla mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilir. Burada GVK’nın 68. maddesindeki hükmün vergi idaresi tarafından “mesleki yasaları veya mevzuatları gereği zorunluluk bulunmaması vb.” gerekçelerle daraltılması veya mükellefler aleyhine yorumlanması hukuken kabul edilemez. Yasa maddesi son derece açıktır. Burada yegane belirleyicilik yapılan giderin mesleki faaliyet ile doğrudan ilgisinin bulunması ve onunla uyumlu olması yeterlidir. Tersi yorumlar yasa hükmüne aykırılık oluşturur ve bu da hukuken kabul edilemez.

Günümüzde bir çok ülkede serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde serbest mesleği yapanların eğitim ve kendilerini geliştirme sırasında yüklendikleri sermaye (beşeri) üzerinden amortisman ayrılması düşünülürken bizim GVK’da yer alan ve hükmü son derece net olan bir maddedeki düzenlemeyi bile daraltarak kullanmak istememiz çağın gerekleri ile de hukuk devleti ilkesi ile de bağdaşmaz.

Serbest meslek erbabının mesleklerini yaparken mesleki bilgilerini sürekli biçimde güncel tutmak amacıyla mevzuat veya kendi istekleri ile eğitimlere, toplantılara veya kongrelere katılmalarına ilişkin giderler yanında mesleki olarak karşılarına çıkması olası mesleki kusur riskleri nedeniyle yaptırdıkları sigorta primlerinin de mesleki kazancın tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususu söz konusudur.

26.05.2013 tarih ve 28658 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları Tebliği’nin, “Sigortanın Kapsamı” başlıklı (A) bölümünün “Sigortanın Konusu” alt başlıklı (A.1) bölümünde;

“Bu sigorta sözleşmesi ile sigortalının poliçede belirtilen ve ilgili taraflarca konusu tarif edilerek sınırları çizilen mesleki faaliyeti ifa ederken;

  1. a) Sözleşme süresi içinde meydana gelen olay sonucu doğan ve sorumluluk hükümleri uyarınca tazmini sözleşme süresi içinde ya da sonrasında talep edilen zararlara karşı veya
  2. b) Sözleşme yapılmadan önce veya sözleşme yürürlükteyken meydana gelen olay nedeniyle, sadece sözleşme süresi içinde sigortalıya karşı ileri sürülebilecek taleplere karşı, sözleşmede belirtilen miktara kadar isteme ilişkin makul giderleri de içerecek şekilde teminat verilir. Taraflar, (a) ve (b) bentlerinden birini içerecek şekilde sözleşme yapabilecekleri gibi, her ikisini içerecek şekilde de sözleşme yapabilir.

Sigortalının işletmesi ile ilgili sorumluluğu için yaptırılmışsa, sözleşmede aksine hüküm yoksa bu sigorta, sigortalının temsilcisi ile işletmenin veya işletmenin bir kısmının yönetiminde, denetiminde ve işletmede çalıştırılan kişilerin sorumluluğunu da karşılar.” denilmektedir.

Anılan Tebliğ’in mesleklere göre sigorta klozunun kapsamı değişmektedir.

Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları’nın “B.1. Rizikonun Gerçekleşmesi” maddesinde “iki yıl olarak belirlenen süre, bu kloz kapsamındaki mesleki faaliyet için beş yıl olarak uygulanır. Ancak, taraflar daha uzun bir süre kararlaştırabilir.” düzenlemesine yer verilmiştir.

Bu düzenlemeler göre, meslek mensupları tarafından, mesleki faaliyetlerini ifa ederken meydana gelen zarar, ziyan ve tazminatların karşılanması amacıyla yaptırılan mesleki sorumluluk sigortalarına ilişkin prim ödemeleri, GVK’nın 68. maddesi uyarınca mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik bir gider olarak kabul edilir ve serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılır.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ (KDV) YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK);

  • 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
  • 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri,
  • 30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği

hükme bağlanmıştır.

KDVK’nın yukarıya alınan hükümleri uyarınca, GVK’ya göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilen ve ilgili mevzuatı uyarınca mesleki faaliyetin yürütülmesi için zorunlu olan mesleki ve bilimsel eğitimler, mesleki ve bilimsel toplantı, sempozyum ve kongreler gibi bilgi güncelleme ve/veya mesleki deneyimleri geliştirme ve paylaşma etkinliklerine katılım için yapılan ödemelere (eğitim, toplantı, sempozyum, kongre katılım ücreti, ulaşım ücreti, konaklama ücreti ile toplantı katılım ücretine dahil olmayan yeme içme giderlerine) ilişkin KDV tutarlarının genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılması olanaklıdır.

C- BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ (BSMV) YÖNÜNDEN

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu 28. maddesinin birinci fıkrası uyarınca; banka ve sigorta şirketlerinin 10.06.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.

Yukarıdaki hüküm uyarınca mesleki sorumluluk poliçelerinin yapılması sırasında sigorta şirketlerinin sigortalıdan talep ettikleri % 5 oranındaki BSMV tutarı, genel esaslara göre meslek kazancın tespitinde gider olarak indirilir.

III- SONUÇ

Serbest meslek erbabının hangisi mesleği yapıyor olursa olsun, o mesleğe ilişkin hukuki düzenlemelerde yazıp yazmadığına bakmaksızın mesleki faaliyeti ile doğrudan ilgili olması ve mesleki faaliyeti ile uyumlu (mütenasip) bulunması koşuluyla katıldığı her türlü (bilgi güncelleme, deneyim paylaşma, deneyim edinimi) bilimsel ve mesleki eğitim, toplantı, kongre, sempozyuma ilişkin katılım, ulaşım, konaklama, yeme içme bedelleri ile mesleğin yapılması sırasındaki risklere karşı mesleki risk sigortasına ödenen primler serbest meslek kazancının tespitinde GVK’nın 68. maddesi uyarınca indirim konusu yapılır. Ayrıca mesleki bilgiyi artırmak ve sürekli güncel bilgiyi takip etmek bakımından alınacak kitap, dergi ile abone olunacak dergi, internet kaynağı ve mevzuat aboneliklerine ilişkin bedeller de mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılır.

Yukarıdaki giderlere ilişkin dolaylı vergi niteliğindeki KDV ve BSMV de genel esaslar çerçevesinde serbest meslek faaliyetini tespitinde gider unsuru olarak indirim konusu yapılır.

_____________________________________________________________________

*        Prof. Dr., Beykent Üniversitesi Hukuk Fakültesi

(·)    Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazar ile iletişim adresi: [email protected]