28 Temmuz 2020 Salı

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında KDV Uygulaması

Yazar: Nuri DEĞER*

Yaklaşım / Ağustos 2020 / Sayı: 332

I- GİRİŞ

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında KDV uygulaması konusunda açıklamalara geçmeden önce, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının KDV Kanunu ile ilgili olan hükümleri hakkında açıklamalarda bulunmakta fayda vardır.

Uluslararası gelişmeler özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı’nın (OECD) düzenlemeleri dikkate alınarak yapılan 5520 sayılı KVK’da “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” adıyla, düzenlemeler 01 Ocak 2007 den geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA GENEL BİLGİLER

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusu, KVK’nın 13. maddesinde düzenlenmiş ve konu ile ilgili olarak 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği”nde detaylı açıklamalara yer verilmiştir.

A- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ KONUSU

KVK’nın 13. maddesine göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Mal veya hizmet alım ya da satımı; alım, satım, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren diğer işlemleri ifade etmektedir.

Danıştay 4. Daire 10.04.2019 Esas No: 2015/7664 Karar No: 2019/2774 Kararı’nda; şirketin ortağına sattığı taşınmaza ilişkin ortaklar cari hesabında tutulan satış bedeli için 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesi uyarınca faiz hesaplanması gerektiğine hükmetmiştir.

“Karar:

Ticaret şirketleri tüzel kişilik sahibidirler. Bu durumun doğal sonucu olarak bir ticaret şirketinin ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişiler, şirketin tüzel kişiliği karşısında “üçüncü kişi” konumundadırlar.

Temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin işletme kaynaklarını kendisi kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu kaynaklarını karşılıksız olarak veya düşük bir karşılık ile başkasına kullandırması, şirketin mâli çıkarlarına aykırı bir durum olacaktır. Nitekim 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesinde yer alan düzenlemelerde, 6102 sayılı Kanun’un yukarıda aktarılan hükümlerine paralel olarak düzenlenmiş ve kurum kazancının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmıştır.

Bu bilgiler ışığında, davacıya ait taşınmazın şirket ortağına satılması ve 131- “Ortaklardan Alacaklar” hesabında tutulmasına karşın bu tutara faiz hesaplanmadığı açık olan uyuşmazlıkta, Kanun’da yer alan düzenlemeye göre de şirket ortaklarının ilişkili kişi sayılması karşısında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Buna göre, 5220 sayılı KVK’nın 13. maddesinde öngörülen şartların somut olayda oluştuğu göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve elde edilen kazancın da vergilendirilmesi gerektiği hususu yukarıda yapılan açıklamalar ve aktarılan mevzuat hükümleri mucibince her türlü izahtan varestedir.”

B- İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMININ KAPSAMI

 (1) İlişkili kişi, KVK’nın uygulamasında kuramların kendi ortakları, kuramların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kuramları ifade eder.

(2) Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.

(3) “Gerçek kişi” ifadesi, GVK’nın uygulamasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, demek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeleri ve iş ortaklıklarını kapsar.

(4) GVK’nın uygulamasında teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

(5) İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %İ0 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

(6) Ortaklık ilişkisi olup olmadığına veya ortaklık oranına bakılmaksızın, kurumun idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu kişiler ilişkili kişi sayılır.

(7) Gerek GV ve gerekse KV mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

C- EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ

Emsallere uygunluk ilkesi; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

D- EMSALLERE UYGUN FİYATA ULAŞMAK İÇİN MÜKELLEFLERİN YARARLANACAĞI ÖLÇÜLER

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için 13. maddede yer verilen yöntemlerden en uygun olanının seçilmesinde, öncelikle mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat veya bedel iç emsal olarak karşılaştırmaya esas ölçü alınacak olup bu şekilde kullanılan fiyat veya bedelin bulunmaması veya güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki mükellef veya kurumların işlemleri dış emsal olarak esas alınabilecektir. Ayrıca, burada önemli olan emsallere uygun fiyat veya bedelin en doğru ve güvenilir şekilde tespit edilmesi olup iç ve dış emsallerinin bir arada kullanımı da mümkündür.

Özelgeler:

Örnek: İlişkili kişilerden alınacak hisselere ait bedelinin hesaplanması ile ilgili yöntemin belirlenmesi:

 … A.Ş.’nin hisselerini satın almak isteyen şirketin ortakları ile … A.Ş.’nin ortaklarının aynı gerçek kişiler olduğu, anılan şirketin ortaklık sermaye paylarını temsil eden ilmühaber çıkardığı, satın alınacak hisselerin satış bedelinin, vergi mevzuatına göre ilişkili kurum olan … A.Ş.’nin şirket rayiç değerinin mahkeme kanalı ile bilirkişiye veya Bağımsız Denetleme YMM’lik Şirketlerine tespit ettirilmesi suretiyle belirlenmek istendiği, bu şekilde belirlenen hisse satın alma bedelinin şirketinizin nakit akışı dikkate alınarak taksitler halinde ödeneceği belirtilerek söz konusu hisse senedi rayiç bedel belirlenmesi işleminin vergi mevzuatı açısından uygun olup olmadığı hakkında Muğla VDB tarafından verilen 11.04.2014 tarih ve 96620903-125[13/13-10]-40 sayılı Özelgesi’nde,

“...

Öte yandan konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtım Hakkında Genel Tebliği’nde yapılmıştır.

Söz konusu Tebliğin “4 - Emsallere Uygunluk İlkesi” başlıklı bölümünde;

“Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.”

5- Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler” başlıklı bölümünde de; .........” ifadelerine yer verilmiştir.

Bu çerçevede, şirketinizin ilişkili olduğu … A.Ş’den satın alacağı hisselerin satış bedelinin dolayısıyla şirketinizin söz konusu hisseleri satın alma bedelinin emsallere uygun olması gerekmektedir. Söz konusu bedelin tespitine KVK’nın 13. madde hükmü ile anılan Tebliğde belirtilen yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa işlemin mahiyetine uygun olarak belirlenecek diğer yöntemlerin de kullanılması mümkündür.” açıklamasına yer verilmiştir.

Türkiye pazarında alternatifi bulunmayan “…” adlı ürününüzde yaşanan kalite kökenli geçici bir sorun nedeniyle üretim yapamadığınızı, devam eden iyileştirme çalışmaları tamamlanıncaya kadar da söz konusu ürünü grup firması olan ... firmasından temin edeceğinizi, ancak ithal maliyetinin şirketinizin üretim maliyetine nazaran daha yüksek olacağı, bahsi geçen ürünün tedarik edilebileceği ilişkisiz bir firmanın olmadığı, şirketinizin de transfer fiyatlandırması politikası olarak ilişkili firmalardan yapılan alımlarda geriye dönük kar marjı yöntemini uyguladığı belirtilerek, uygulamanın transfer fiyatlandırması bakımından mevzuat hükümlerine uygun olup olmayacağı konusunda Büyük Mükellefler VDB tarafından verilen 03.06.2016 tarih ve 64597866-125[13-2016]-10556 sayılı Özelgesi’nde;

“...

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre şirketinizce; “…” adlı ürününün grup firması olan ... firmasından ithalatında emsallere uygun bir bedelin belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu bedelin tespitinde, anılan Tebliğde ayrıntılı olarak yapılan açıklamalar uyarınca işlemin mahiyetine en uygun olan yöntemin kullanılacağı tabiidir.

Diğer taraftan, şirketinizin yurt dışında bulunan ilişkili kişi ile gerçekleştirdiği işlemlerde transfer fiyatlandırması politikası gereğince belirlediği fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenip belirlenmediği ise şirket nezdinde yapılacak incelemeler sonucu tespit edilebilecektir.” denilmektedir.

E- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA DAĞITILAN ÖRTÜLÜ KAZANÇ TUTARLARININ KÂR PAYI SAYILMASI VE YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında düzeltme işlemleri tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazanç, Gelir ve KV Kanunlarının uygulamasında, 13. maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Ancak, örtülü kazanç dağıtımı yapılan kurumlarda bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, “karşı taraf düzeltmesi” bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.

F- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA HAZİNE ZARARI

Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

G- YILLIK BELGELENDİRME

KV mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u doldurmaları ve KV beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Ayrıca, Büyük Mükellefler VDB’ye kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak formata uygun şekilde, “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”nu KV beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur.

Ancak, Büyük Mükellefler VDB’na kayıtlı mükellefler dışındaki diğer KV mükellefleri bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi; GV mükellefleri de bir takvim yılı içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlere ilişkin olarak bilgi ve belgelerin istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz ederler.

III- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA KDV UYGULAMALARI

01.01.1985 tarihinde uygulanmaya başlanılan 3065 sayılı KDV Kanunu’nda, Türkiye’de henüz transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi mevcut değilken, emsal bedel uygulamasını hüküm altına almıştır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasına ilişkin KDV Kanunu’nda yer alan hükümler aşağıda ele alınmıştır.

A- EMSAL BEDELİ VE EMSAL ÜCRETİ

KDV Kanunu’nun “Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 27. maddesi;

“1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.

2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.” hükmünü amirdir.

Öte yandan maddede, KDV uygulaması bakımından emsal bedelin VUK hükümlerine göre tespit ve tayin olunacağı ve uygulamaya ilişkin emsallere de yer verilmiştir.

Yukarda belirtilen hükümler genel nitelikte olup, ilişkili kişi olup olmamasına bakılmaksızın alım satım işleminin fiyatı, emsallerine göre açık bir şekilde düşük bulunması halinde söz konusu madde hükmü uygulanacaktır. Ancak söz konusu bedelin emsal bedeline göre yüksek olması halinde herhangi bir işlem yapılması öngörülmemiştir.

B- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERE İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİM KONUSU YAPILAMAMASI

KDV Kanunu’nun “İndirilemeyecek KDV” başlıklı 30. maddesinin (d) bendinde; Gelir ve KV Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Başka bir deyişle Gelir ve KV Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen Kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirim konusu yapılmaz.

İlişkili kuruma verilen vade farkları için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda, Büyük Mükellefler VDB tarafından verilen 16.1.2009 tarih ve MUK/1617 sayılı Özelge’de;

“GİB’den alınan 25.12.2008 tarih 0.03.49/4911-641/124365 sayılı Yazı’da;

Buna göre, ilişkili kuruma verilen ve başlangıçta örtülü sermaye niteliğinde olduğu belli olan vade farklarının elde eden açısından iştirak kazancı sayılması halinde, söz konusu vade farkları için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

30/d. maddesinde … hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, mal teslimi nedeniyle ortaya çıkan vade farkları KDV matrahına dahil bulunduğundan vade farklarının mal teslimine ilişkin faturaya dâhil edilerek toplam tutar üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili dönem beyannamesiyle beyan edilmesi gerekir.

Vade farklarının örtülü sermaye olarak değerlendirilen kısmına ait KDV ise KV açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirildiğinden mükellefin indirim hesabına alması mümkün bulunmamaktadır” denilmektedir.

C- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ OLARAK KAZANÇ DAĞITIMI KAPSAMINA GİREN İŞLEMLERE İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİMİ YAPILMAMASININ İSTİSNASI

KDV Kanunu’nun 30/d maddesine, 06.04.2018 tarihinde yürürlüğe giren 7104 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile aşağıda yazılı parentez hükmü eklenmiştir.

(5520 sayılı Kanun’un 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile GVK’nın 41. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen KDV ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen KDV hariç)

Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/C-2. İndirilemeyecek KDV başlıklı bölümümde;

“5520 sayılı KVK’nın 13. ve 193 sayılı GVK’nın 41. maddelerinde mükelleflerin ilişkili oldukları kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel ve fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği; 3065 sayılı Kanun’un (30/d) maddesinde, kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler çerçevesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Söz konusu hüküm gereğince, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin;

- Yurtdışından temin edilen hizmetler dolayısıyla sorumlu sıfatıyla ödenmiş KDV’ler,

- İthalat işlemlerine ilişkin ödenmiş olan KDV’ler,

- Yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen KDV’lerin indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmamaktadır.

5520 sayılı Kanun’un 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile GVK’nın 41. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin mal veya hizmet alımında bulunan mükellef tarafından yüklenilen KDV tutarı, bu kapsamda mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefin ilgili vergilendirme döneminde beyan ederek ödediği KDV tutarlarıyla sınırlı olmak üzere, indirim konusu yapılabilir.” denilmektedir.

İspanya mukimi şirketin Türkiye’deki gayrimenkulünü satılarak, ortaklara döviz olarak borç verildiği, yurt dışına düzenli olarak faiz faturası kesildiği, sermaye azaltımında bulunulması nedeniyle azaltılan sermaye tutarı ile ortaklardan olan alacakların bir kısmının mahsup edildiği, KDV yönünden yapılacak işlem konusunda İstanbul VDB 06.09.2013 tarih ve 39044742-KDV.24-1447 sayılı Özelgesi’nde,

“Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır Ancak, yurt dışındaki ortaklara verilen finansman hizmetinden yurt dışında yararlanıldığından, 26 No.lu KDV Genel Tebliği’nin (K) bölümünde belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda kur farkları ve faiz tutarlarına hizmet ihracı kapsamında KDV hesaplanmayacak olup faiz faturasının düzenlendiği tarihte oluşan negatif kur farkı için ayrıca bir işlem yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.

Öte yandan, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

IV- SONUÇ

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması;

1) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, gerçek kişilerin veya kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel üzerinden alım, satım, imalat, inşaat, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler gibi her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı işleminin fiyatı emsallerine göre açık bir şekilde yüksek veya düşük bulunmalıdır.

Başka bir deyişle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesinin esası, gerçek kişi veya kurumların ilişkili kişiler ile olan mal ve hizmet alım veya satımlarının, emsaline göre düşük veya yüksek olmasıdır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan kazanç dağıtımı, kârın gelir veya KV’ye tabi tutulmadan geri dönülmesi mümkün olmayan bir şekilde dağıtılmasıdır. Ticari işlem içinde gizlenmiş diğer bir işlem vardır. Örtülü kazanç dağıtımı işlemi bizatihi tek başına yapılan bir ticari işlem de değildir.

2) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması, belirli sektörler veya faaliyet dalları için öngörülmüş özel bir uygulama olmayıp, tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamının gerek yurtiçinde ve gerekse yurtdışındaki ilişkili kişilerle yapmış oldukları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerini kapsamaktadır. Ancak bu durumda söz konusu olmaktadır.

3) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, vergi inceleme elemanlarının başvurduğu bir yasal güvenlik tedbiridir.

4) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında, herhangi bir muafiyet bulunmamaktadır.

5) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, mükelleflerin kar veya zarar beyanı ile ilgisi bulunmamaktadır. Gerekli şarlar varsa her zaman uygulanabilir.

6) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’de hesaplanan KDV’den indirilemez.

Ancak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin;

- Yurtdışından temin edilen hizmetler dolayısıyla sorumlu sıfatıyla ödenmiş KDV’ler,

- İthalat işlemlerine ilişkin ödenmiş olan KDV’ler,

- Yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen KDV’lerin

indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmamaktadır.

Öte yandan KVK’nın 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile GVK’nın 41. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin mal veya hizmet alımında bulunan mükellef tarafından yüklenilen KDV tutarı, bu kapsamda mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefin ilgili vergilendirme döneminde beyan ederek ödediği KDV tutarlarıyla sınırlı olmak üzere, indirim konusu yapılabilir.


*           YMM

  • Mevzuatta Son Çıkanlar