HUKUKA AYKIRI DELİLLERLE VERGİ TARHİYATI YAPILABİLİR Mİ?

Yazar: A. Bumin DOĞRUSÖZ*

Yaklaşım Dergisi/ Haziran 2008 / Sayı: 186 

I- GİRİŞ

Yükümlülerin vergiye ilişkin ödevlerini tam olarak ve zamanında yerine getirip getirmediklerinin belirlenmesi, bu konuda yapılacak denetimi zorunlu kılmaktadır. Vergi denetiminin temelini idarenin bilgi toplaması oluşturur.

Bilindiği gibi, vergileme ilişkisinde idare mükelleflere oranla daha baskın konumdadır. Bu üstün konumun idareye hukuk kurallarına aykırı davranma hakkı vermeyeceği açıktır. Bu cümleden olmak üzere, idare, vergi mükelleflerinin denetlenmesi sürecinde de hukuk kurallarıyla bağlı olmalıdır.

Bu noktada, hukuka aykırı olarak elde edilen delillere dayanılarak vergi tarhiyatı yapılması halinde, işlemin hukuken geçerli olup olmadığı sorusu akla gelebilir. Bu yazımızda, konu çeşitli hukuk kaynaklarındaki hükümler ve bir yargı kararıda dikkate alınarak ele alınmaktadır.

II- ANAYASA HUKUKU AÇISINDAN

İncelemelerde idarenin dayandığı delillerin genelde hukuk, özelde vergi hukuku tarafından kabul gören delil­lerden olması gerekir. İdarenin hukuken muteber kabul edilmeyen bir delile dayanarak işlem yapması, hukuk devletinde düşünülemez.

Ancak delillerin hukuken kabul edilebilir olması kadar, delillerin elde ediliş biçimi de önemlidir. Hukuk devlet­lerinde hukuk kuralları, sadece kişiler için değil, aynı zamanda devletin tüm organları için de aynı şekilde geçerli olmak zorundadır. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin de pek çok kararında vurguladığı gibi “hukuk devleti, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, kazanılmış haklara saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, bütün eylem ve işlemleri Anayasa ve hukuk kurallarına uygun ve yargı denetimine açık bulu­nan, yasaların üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilincinde olan Devlettir.”

Delillerin elde ediliş biçiminin önem taşıması, hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargı nezdinde itibar görüp görmeyeceği sorununu da birlikte getirmektedir.

III- CEZA YARGILAMASI AÇISINDAN

Hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargıda kullanılıp kullanılamayacağı sorunu, özellikle ceza hukukunda çokça tartışılmış bir konudur. Ancak ceza hukuku açısından bu tartışma, yeni Ceza Muhakemesi Kanunu ile sona ermiştir. Yeni Kanun’un 217/2. maddesinde kişilere yüklenen suçların ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebileceğini hükme bağla­makla, mahkemelerin kararlarında hukuka aykırı şekilde elde edilen delillere dayanamayacaklarını vurgulamıştır.

Ayrıca, Kanun’un 230. madde­sinde mahkemelerce bu tür delillerin reddedilerek, dosya içerisinde bulunan ve huku­ka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin karar met­ninde ayrıca ve açıkça göste­rilmesi gerektiğine işaret edil­miş ve nihayet 289. madde­sinde “hükmün hukuka aykı­rı şekilde elde edilmiş delile dayanması bozma sebebi” olarak kabul edilmiştir.

IV- VERGİ HUKUKU AÇISINDAN

Ceza hukuku açısından çokça tartışılan ve nihayet Yasa düzeyinde çözüme ka­vuşan bu konu vergi hukuku doktrininde fazla irdelenmemiştir. Ancak bu konu, genelde kişi hakları özelde mükellef hakları açısından son derece önem taşımaktadır.

Konuyu yaşanan bir ör­nekle ortaya koyalım. İncele­me elemanı, yetkili mercile­rin izni olmadan mükellefin işyerinde arama yapar ve bir kısım delillere el koyarsa, acaba bu delillere dayanılarak tarhiyat yapılabilir mi? Nitekim Kırklareli’nde bir mükellefin kapalı durumda olan işyerine, ceza hâkiminin izni olmadan, Babaeski Kaymakamı’nın yazısına dayanılarak polis yardımı ve çilingir marifetiyle girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş, neticede el konulan defterler­den katma değer vergisi indirim konusu yapılan harca­ma belgelerinin deftere kaydedilmediğinin anlaşılması üzerine indirimlerin reddi su­retiyle mükellef hakkında cezalı tarhiyat yapılmıştır. Bu tarhiyat Edirne Vergi Mahkemesi’nce onanmıştır.

Anayasa’nın temel hak ve ödevlere ilişkin kısmında yer alan 20. maddesinin ikinci fıkrasında, “Milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hâkim kararı olmadıkça, yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kâğıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz. Yetkili merciin kararı yirmi dört saat içinde görevli hâkimin onayına sunulur. Hâkim, kararını el koymadan itibaren kırk sekiz saat içinde açıklar; aksi halde el koyma kendiliğinden kalkar” hükmü yer almıştır.

Öte yandan Vergi Usul Kanunu “arama”yı düzenleyen 142. maddesinde de “İhbar veya yapılan incelemeler dolayı­sıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.” denildikten sonra bu aramanın yapılabilmesi sulh ceza yargıcının arama yapılmasına karar vermesi, koşuluna bağlanmıştır. Bu madde, kişi hak ve hürriyetlerinin korunması konusunda anayasanın 20. maddesinin yaşama geçirilmesini düzenlemektedir (Ancak bu düzenlemenin de yeni Ceza Muhakemesi Kanunu’na aykırı ve eksik yönlerinin gözden geçmesi gerekmektedir).

Vergi mahkemesinin tarhiyatı onayan kararı, hukuka ve usule aykırı şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı gerek­çesi ile Danıştay[1] kararı ile bozulmuştur. Daire Kararı’nın gerekçesinin özetinde; “İncelenen olayda, Anayasa’ya ve Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hâkimince verilmiş bir karar olmadan, davacının kapalı durumda olan işyerine Babaeski Kaymakamı’nın yazısı üzerine girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporuyla defterlerde gider kayıtlarının bulun­madığı, dolayısıyla katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemle­rinin anayasada ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle usulüne uy­gun olarak başlanılmayan vergi incelemesine dayanıla­rak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.” denilmektedir.

V- SONUÇ

Hukuk devletinin bir gereği olarak idarenin yapmış olduğu vergilemeye ilişkin işlemler de yargısal denetime tabidir. Hukuk devleti ilkesi ceza hukuku ve vergi hukuku gibi özellikli hukuk dallarında diğer dallara göre daha da önem kazanmaktadır.

Hukuk devleti ilkesinin vergi hukukuna yansıması olarak nitelendirebileceğimiz bu karar, son derece önemlidir. Genelde hukuk devleti ve kişi haklarının, özelde mü­kellef haklarının yaşama geçmesi açısından son derece önemli bir adımı oluşturan; bu güzide kararda “Yüksek Mahkeme” diyor ki; “Arama ve defterlere el konuluş şekli hukuka aykırı ise bir başka deyişle tarhiyatın dayanak ve delilleri hukuka aykırı şekil­de elde edilmişse, bu şekil­de elde edilen delillere dayanarak tarhiyat yapılamaz.”[2]