FİNANSAL MUHASEBEDE ULUSLARARASI STANDARTLAR (Yaklasim Dergisi / Nisan 2005 / Sayı: 148)

İşletme ile ilgili bilgilerin ihtiyaç sahibi taraflara sunulmasında, finansal raporlar ve finansal raporların oluşturulması açısından da muhasebe teori ve uygulamaları çok önemlidir. Ülkeler kendi şartlarına, ekonomik yapısına, yasal düzenine, politik sistemine vb. bağlı olarak, işletme ile ilgili faaliyet sonuçlarının ve finansal durumlarının açık, anlaşılır, anlamlı, gerçeğe uygun bir şekilde gösterilebilmesi açısından kendi kurallarını standartlarını oluşturmuşlardır.

Ancak zaman içinde, globalleşme hareketleri artması, uluslararası ticaretin, para ve sermaye hareketlerinin çok önemli boyutlara ulaşması ile birlikte, benzer olayların aynı şekilde ifade edilebilmesi, güvenilir, anlamlı ve gerçeğe uygun karşılaştırılabilir bilgilerin üretilmesi ve tarafların ihtiyaçlarının en iyi şekilde karşılanması açısından, muhasebe alanında uluslararası standartların oluşturulması gereği de ortaya çıkmış ve oluşturulacak yüksek kaliteli standartlarıyla muhasebe riskinin ortadan kaldırılarak daha fazla yatırım, ticaret ve büyümenin gerçekleşmesine olanak sağlamak hedeflenmiştir.

Finansal muhasebede uluslar arası standartlarının oluşumu ve gelişimi ve bu güne kadar yayınlanmış olan uluslar arası finansal muhasebe standartlarının, geçerlik tarihleri de belirtilmek suretiyle tablo halinde özetlenmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

Finansal muhasebe alanında uluslar arası standartların oluşturulması ile ilgili kuruluşların başında kuşkusuz uluslar arası standartları da oluşturan Uluslar Arası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) gelmektedir.

IASC’nin oluşturulması ve gelişiminde, Uluslar Arası Muhasebeciler Federasyonu Üyelerinin (IFAC) de önemli bir payı olmuştur. IASC, 2000 yılına kadar, IFAC’nin bir kolu gibi çalışmıştır. 2000 yılından sonraki yapılanma değişikliğinden sonra ise IASC, daha bağımsız bir kuruluş haline gelmiştir.

Uluslar arası muhasebe standartlarını oluşturma tartışmaları 1960’larda başlamasına karşın, bir örgütsel yapı içerisinde standartların düzenlenmesi önerisi 1972 Sydney 10. Uluslar Arası Muhasebeciler Kongresi tarafından yapılmıştır.

1973 yılında, uluslar arası düzeyde muhasebe alanında birliğin sağlanması ve çeşitli kuruluşların birbirleri ile uyumlaştırılarak ortaya çıkabilecek farklılıkların giderilmesi amacıyla, Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, İngiltere, İrlanda ve Amerika’nın muhasebe birimleri Uluslar Arası Muhasebe Standartları Komitesini (The International Accounting Standarts Committee – IASC) oluşturmuşlardır. Zaman içerisinde yeni ülkeler çalışmalara sponsor olmuşlar ve 1982 yılında Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonun (International Federation of Accountants – IFAC) tüm üyeleri IASC’nin üyesi olmuşlardır.

Standartların oluşturulması ile ilgili 1973–2000 dönemi uygulamaları ile 2000 yılından sonraki uygulamalar farklılıklar göstermektedir.

1973 yılından 2000 yılına kadar standartlar, 13 üye ülke temsilcisi ve üye organizasyonlardan gelebilecek en fazla 3 temsilciden oluşan, IASC yönetim kurulu tarafından, part time, gönüllü çalışmalar sonucunda oluşturulmuştur. Bunun yanı sıra, Uluslar Arası Sermaye Piyasaları Birliği (IOSCO), Avrupa Komisyonu (Eurepean Commission), Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) gibi değişik yerlerden de oy hakkı olmayan gözlemciler çalışmalara katılabilmekteydi.

Yönetim kurulunun yanı sıra, danışma grubu (Consultative Group), standart yorumlama komitesi, danışma komitesi, yönlendirme komitesi gibi diğer birimlerde IASC’nin çatısı altında yer almaktaydı.

1997 yılında, çeşitli ülkelerdeki muhasebe standartları ve uygulamalarının uyumlaştırılması, daha kaliteli global standartların oluşturulması, bu bağlamda IASC’nin rolünü daha etkin yerine getirebilmesi amacıyla, IASC’nin yapısında değişiklik gidilmesine ihtiyaç duyulmuş ve bu amaçla bir strateji çalışma grubu oluşturularak çalışmalara başlanmıştır.

Grubun çalışma sonuçlarının kabul edilmesi sonucunda, 1 Temmuz 2000 tarihinden itibaren standartların, Uluslar Arası Muhasebe Standartları Yönetim Kurulu (The International Accounting Standarts Board – IASB) tarafından oluşturulması kabul edilmiştir. 01.04.2001 tarihinden itibaren de uluslar arası muhasebe standartlarının oluşturulması IASB tarafından yapılmaktadır.

Özetle, 2000 yılındaki yapılanma değişikliğine kadar uluslararası standartlar IASC tarafından oluşturulmuş, 2000 yılından sonra ise, oluşturulan yeni yapılanmaya uygun olarak standartları oluşturma görevi IASB’e verilmiştir ve 1 Nisan 2001 tarihinden itibaren, IASB uluslar arası standart oluşturma sorumluluk ve görevini IASC’den tamamen devralmıştır.

IASC tarafından daha önce IAS kısaltmasıyla standartlar yayınlanırken, IASB’den sonra standartlar IFRS kısaltmasıyla yayınlanmaya başlanmıştır. IASB 18-20 Nisan 2001 tarihlerinde yapılan ilk toplantılarında daha önce çıkarılan tüm Uluslar Arası Muhasebe Standartlarını ve ilgili yorumları onaylamıştır.

Böylece 2001’den itibaren IASB, IASC’nin yerini alarak 14 kişilik üyeyle standartları ve taslakları geliştirmek, yayınlamak ve Standart Yorumlama Komitesinin (Standing Interpretations Committee-SIC) yorumlarını onaylamakla sorumlu olmuştur.

2000 yılındaki yapılanma değişikliğine kadar, IFAC’nin bir kolu gibi çalışan IASC, böylece daha bağımsız bir kuruluş haline gelmiştir. IASC’nin yeni organizasyon yapısı aşağıda gösterilmiştir.

IASB göreve geldiği tarihten itibaren bazı Uluslar Arası Muhasebe Standartlarında değişiklikler ve düzenlemeler yapmış, bazılarında değişiklikler yapılması için teklifte bulunmuş ayrıca; bazı IAS’ların Uluslar Arası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Reporting Standards-IFRS) ile değiştirilmesi ve konusunda IAS hazırlanmamış olan hususlarda ise yeni IFRS’ler hazırlanması için teklifte bulunmuştur.

FASB (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) ve IASB arasında yapılmış olan Yakınlaşma Projesi’nden (Convergence Project) kapsamında yapılan çalışmalara, özellikle, Uluslar Arası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve US GAAP arasındaki farklılıkların elimine edilmesi amacıyla çalışmalara devam edilmiştir ve bu bağlamda yayınlanan IFRS-1 Yakınlaşma Projesi açısından büyük önem taşımaktadır.

Bu bağlamda finansal muhasebe alanında uluslar arası muhasebe standartları aşağıdaki tabloda İngilizce ve Türkçe karşılıkları ve yayınlanma zamanları belirtilerek özetlenmiştir. Geçerlilik tarihlerine ilişkin bilgilere ise tabloyu müteakiben yer verilmiştir.

			Yayınlanma Zamanı
IFRS 1	First-time Adoption of International Financial Reporting Standards	İlk defa uluslar arası finansal standartların uyumuna ilişkin	June 2003
IFRS 2	Share-based Payment	Kara temelli ödemelere ilişkin	February 2004
IFRS 3	Business Combinations	Ticari birleşmeler	March 2004
IFRS 4	Insurance Contracts	Sigorta sözleşmeleri	March 2004
IFRS 5	Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations	Durdurulan faaliyetlere ve satış amacıyla tutulan varlıklara ilişkin	March 2004
IFRS 6	Exploration for and Evaluation of Mineral Assets	Madenlere ilişkin	December 2004

IAS 1	Presentation of Financial Statements	Mali Raporların Sunulması	Dec. 2003
IAS 2	Inventories	Envanter	Dec. 2003
IAS 3	Consolidated Financial Statements	Yürürlükten kalktı, bunun yerini IAS 27 ve IAS 28 aldı	--
IAS 4	Depreciation Accounting	Geri çekildi, bunun yerini IAS 16, 22 ve 38 aldı	--
IAS 5	Information to Be Disclosed in Financial Statements	Yürürlükten kalktı, bunun yerini IAS 1 aldı	--
IAS 6	Accounting Responses to Changing Prices	Yürürlükten kalktı, bunun yerini IAS 15 aldı	--
IAS 7	Cash Flow Statements	Nakit Akım Tablosu	1992
IAS 8	Accounting Policies, Changes in Accounting Estiamtes, and Errors	Raporlama dönemindeki kâr veya zarar, Muhasebe Politikalarındaki Temel Hatalar ve Değişiklikler	Dec. 2003
IAS 9	Accounting for Research and Development Activities	Yürürlükten kalktı, bunun yerini IAS 38 aldı	--
IAS 10	Events After the Balance Sheet Date	Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar	1999


IAS 11	Construction Contracts	Yıllara Sari İnşaat Sözleşmeleri	1993
IAS 12	Income Taxes	Gelir Vergileri	2000
IAS 13	Presentation of Current Assets and Current Liabilities	Yürürlükten kalktı, bunun yerini IAS 1 aldı	--
IAS 14	Segment Reporting	Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması	1997
IAS 15	Information Reflecting the Effects of Changing Prices	Fiat Değişimlerinin Etkilerini Yansıtan Bilgiler - Aralık 2003’ten itibaren geri çekildi	--
IAS 16	Property, Plant and Equipment	Maddi Duran Varlıklar (Gayrimenkul, Tesis ve Ekipman)	Dec. 2003
IAS 17	Leases	Finansal ve Operasyonel Kiralama Kontratları	Dec. 2003
IAS 18	Revenue	Gelirler	1993
IAS 19	Employee Benefits	Çalışanların hakları	Dec. 2004
IAS 20	Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance	Devletin Vermiş Olduğu Teşviklerin ve Yardımların Muhasebeleştirilmesi ve Açıklanması	1983
IAS 21	The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates	Döviz Kurlarındaki Değişikliklerin Etkileri	Dec. 2003
IAS 22	Business Combinations	Ticari Birleşmeler - Yürürlükten kalktı - 31 Mart 2004 tarihinden itibaren bunun yerini IFRS-3 aldı	1998
IAS 23	Borrowing Costs	Borçlanma Maliyeti	1993
IAS 24	Related Party Disclosures	İlgili Kuruluşlarla Yapılan işler için Açıklamalar	Dec. 2003
IAS 25	Accounting for Investments. Superseded by IAS 39 and IAS 40 effective 2001.	Yürürlükten kalktı, bunun yerini IAS 39 ve 40 aldı	--
IAS 26	Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans	Emeklilik Haklarının Muhasebeleştirilmesi ve Rapor Edilmesi	1987
IAS 27	Consolidated and Separate Financial Statements	Bağlı Ortaklıkların ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi ve Konsolide Mali Tablolar	Dec. 2003
IAS 28	Investments in Associates	İştiraklerde Yapılan Finansal Yatırımların Muhasebeleştirilmesi	Dec. 2003
IAS 29	Financial Reporting in Hyperinflationary Economies	Hiperenflasyonlu Ekonomilerde Mali Raporlama	1989
IAS 30	Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions	Banka ve Benzeri Finansal Kuruluşların Mali Raporlarındaki Açıklamalar	1990
IAS 31	Interests In Joint Ventures	Joint-venture’lardaki İştiraklerin Mali Raporlaması	Dec. 2003
IAS 32	Financial Instruments: Disclosure and Presentation	Mali Enstrümanlar: Açıklamalar ve Sınıflandırılması	Dec. 2003
IAS 33	Earnings Per Share	Hisse Başına Kâr	Dec. 2003
IAS 34	Interim Financial Reporting	Ara Mali Tablolar	1998
IAS 35	Discontinuing Operations	Kapatılan İşletmeler - yürürlükten kalktı - 2005 yılından itibaren bunun yerini IFRS-5 aldı	1998
IAS 36	Impairment of Assets	Varlıkların Değerlerinde Gerçekleşen Değer Düşüklüğü	March 2004
IAS 37	Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets	Karşılıklar, Durumu Belli Olmayan Pasif ve Aktifler	1998
IAS 38	Intangible Assets	Maddi Olmayan Duran Varlıklar	March 2004
IAS 39	Financial Instruments: Recognition and Measurement	Mali Enstrümanlar: Tanıma ve Ölçüm	March 2004
IAS 40	Investment Property	Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller	March 2004
IAS 41	Agriculture	Tarım	2001

Bu süreçte, IAS–41 1 Ocak 2003 tarihinden, IFRS–1 1 Ocak 2004 tarihinden, IFRS–3 31 Mart 2004 tarihinden itibaren geçerli hale gelmiştir. Hazırlıkları tamamlanan 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan diğer standartlar ise; IFRS 2 – 4 – 5, IAS 1 – 2 – 8 – 10 – 16 – 17 – 21 – 24 – 27 – 28 – 31 – 32 – 33 – 39 – 40’dır. IAS–15 ise 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren geri çekilmiştir. IFRS-6’da 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren geçerli olacaktır.

1 Ocak 2005 tarihinden itibaren, Avrupa Birliği ülkelerinde uluslararası muhasebe standartlarının kullanılması zorunludur. Bu bağlamda Avustralya, Yeni Zelanda ve Rusya gibi birçok ülkede uluslar arası muhasebe standartlarının uygulanmasını zorunlu kılmışlardır. Ülkemizde de sermaye piyasasında işlem gören şirketler açısından zorunluluk vardır.

IV- ULUSLARARASI MUHASEBECİLER FEDERASYONU (In-ternational Federation Of Acco-untants – IFAC)

IFAC’in kurulmasına 1977 yılında Almanya Münih 11. UM Kongresinde karar verilmiştir. 49 ülkeden 63 muhasebe örgütünün katılımıyla kurulan IFAC, eğitim, kamu ve özel kesimlerde ve bağımsız olarak çalışan uzmanlaşmış muhasebeci kuruluşların oluşturduğu uluslararası bir kurumdur.

Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) 1979 yılında IFAC’e kurucu üye olarak katılmıştır. 1995 yılında da TÜRMOB IFAC’e üye olmuştur.

IFAC üye ülkeler ile sürekli temas halinde, muhasebeciler için mesleki yayınlar ve meslek ahlakı ile ilgili yayınlar yapmakta, muhasebe mesleğinin kamuyu ilgilendiren yönlerinin dünya muhasebecilerine duyurulmasını sağlamakta ve dünya gelişimine ve değişimine uyum sağlayan muhasebeciliğin gelişimini, güçlü ulusal muhasebecilik örgütlerini destekleyerek sağlamaya çalışmaktadır.

Bu amaçla, IFAC kendi bünyesinde teknik komiteler oluşturarak çalışmalar yapmaktadır. Söz konusu komiteler:

- Uluslar Arası Denetim Uygulamaları Komitesi (İnternational Auditing Practices Committee – IAPC)

IASC ile IFAC arasında 1982 yılında yapılan bir anlaşma ile çalışmaların koordine edilmesi kararı alınmış ve aynı zamanda tüm IFAC üyeleri IASC’ne üye olmuşlardır. Yazının yukarıdaki bölümünde de belirtildiği gibi, IFAC üyeleri muhasebede uluslar arası standartların oluşumu ve gelişimine büyük katkıları olmuştur ve nitekim, 2000 yılındaki yeniden yapılanmaya kadar da IASC, IFAC’in bir kolu gibi çalışmıştır.

İşletme ile ilgili faaliyetlerin taraflara sunulmasında finansal tablolar hayati önem taşımaktadır. Benzer faaliyetlerinde bir anlamda ortak bir dille anlatılması ihtiyacı da, standartların ortaya çıkmasını sağlamıştır. Mal ve sermaye hareketlerinin, uluslar arası yatırımların, uluslar arası birliklerin artması da zaman içinde yüksek kaliteli standartların oluşmasını gerektirmiştir. Böylece standartlara uygun tablolar her yerde okumasını bilenlere aynı şeyleri ifade eder hale gelecektir. Kolayca değerlendirme yapılıp, strateji belirlemek mümkün olacaktır.

Bu bağlamda finansal muhasebede uluslar arası standartlar, başlangıçta IASC tarafından IAS koduyla yayınlanırken, zaman içinde duyulan gereksinim ve IASC vakfının yapısal değişikliğinden sonra IASB tarafından IFRS koduyla yayınlanmaya başlamıştır.

Tabii burada şunu belirtmekte fayda var, gerek IASC kuruluş aşamasında gerekse çalışmalarında IFAC üyelerinin büyük payı olmuştur. Nitekim 1982’den sonrada tüm IFAC üyeleri, IASC’nin üyesi haline gelmişlerdir ve bu bağlamda da; hem sahip olunan ekonomik yapı, gelişmiş, çeşitlilik hem de muhasebe alanında sahip olunan kurallar açısından, bir anlamda da doğal bir sonuç olarak, Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB), uluslar arası finansal muhasebe standartlarının oluşuma önemli katkı ve etkide bulunmuştur.

* Maliye Başmüfettişi, CPA